Счетоводни и данъчни указания

Относно: данъчно третиране на доставки на услуги по смисъла на ЗКПО и ЗДДС

Според изложеното в запитването”….” ООД, гр. М възнамерява да започне извършване на дейност, свързана с разпространението на интернет игра във виртуалното пространство. Приходите на дружеството ще се формират от платени абонаменти, които ще се заплащат от играчи, намиращи се в различни страни. Платежните средства ще се набират от разплащателни системи в различните страни чрез онлайн система за регистрация. Събраните суми ще се превеждат автоматично в края на всеки месец. Освен това дружеството ще формира приходи и от реклама чрез чужда рекламна система, която също в края на всеки месец ще превежда събраните от рекламата суми. Рекламната система е базирана в Нова Зеландия, но рекламодателите са от целия свят. Разходите за дейността ще се формират от: разходи за реклама, софтуер, графичен дизайн, разходи за работни заплати и осигуровки и др. Във връзка с така описаната фактическа обстановка се поставят следните въпроси:
1. С какви документи (договори, фактури и други) могат да се оформят взаимоотношения със съответните партньори, предвид факта, че всичко се извършва онлайн във мрежата на интернет, а плащанията се извършват с карти и интернет банкиране? На кого следва да издава дружеството документ за реализираните приходи в случай, че не е известен потребителя, който плаща? Как да се оформя прихода според ЗДДС?
2. Кои разпоредби от ЗДДС третират тази дейност, като се има предвид, че партньорите на дружеството са от целия свят (както от ЕС, така и извън него) и на база какви документи е необходимо да се оформят счетоводните операции?
3. Какви да бъдат изискванията към контрагентите извън ЕС за оформянето на документите, които дружеството ще осчетоводява по формирането на приходите и разходите си?
4. Какво е данъчното третиране според ЗКПО на описаната дейност?
5. На какви езици могат да се издават фактурите от дружеството към различните контрагенти и в каква валута?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ, бр.105 от 22 декември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 69 от 05.08.2008г.), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр.113 от 28.12.2007г.) и ППЗДДС (обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.71 от 2008г. )изразяваме следното становище:
І.Относно ЗДДС
Според изложеното в запитването, услугите, които ще предоставя дружеството могат да се третират от гледна точка разпоредбите на ЗДДС като ”рекламни услуги” и „услуги, извършвани по електронен път” по отношение на разпространението на игра в интернет. На основание §1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършвани по електронен път" са:
а) предоставянето на пространство в интернет, доставката на носители на съдържание в интернет (хостинг), дистанционната поддръжка на програми и апаратура по електронен път;
б) доставката на софтуер и актуализацията му по електронен път;
в) предоставянето на изображение, текст и информация и на достъп до бази данни по електронен път;
г) предоставянето на музика, филми и игри. в т.ч. лотарийни, хазартни игри и игри с парични и предметни награди, предоставяни по електронен път, както и на политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и прояви;
д) предоставянето на дистанционно обучение по електронен път.
Разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице по този закон и с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен случаите, в които този закон предвижда друго. В ЗДДС, Глава четвърта са изчерпателно изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени. Доставката на „рекламни услуги” и „услуги, извършвани по електронен път” не са сред изрично посочените доставки и следователно същите не представляват освободени такива.
За да се определи в настоящия случай дали тези доставки на услуги са облагаеми за целите на ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия закон.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл.21, ал.1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило на чл.21, ал.1 от ЗДДС са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал.3 от ЗДДС.
Съгласно чл.21, ал.3 от закона мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект-мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът,
2. доставяните услуги са с предмет, посочен в т.2 на чл.21 ал.3 от същия закон.
Рекламните услуги, които ще предоставя дружество попадат в хипотезата на чл.21, ал.3, т.2, б.”б” от ЗДДС, а услугите, извършвани по електронен път в б. "к" на чл.21, ал.3, т. 2 от същия закон.
Предвид гореизложеното в случай, че получателят на услугата е лице, установено извън Общността или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от Р България, е налице доставка с място на изпълнение извън територията на страната. На основание чл.86, ал.3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
Следва да имате предвид, че когато получател по посочените по-горе услуги е лице, установено на територията на държава членка и същото не е данъчно задължено лице, разпоредбата на чл.21, ал.3 не е приложима, тъй като не е изпълнено едно от условията за прилагането му. В този случай приложение ще намери разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната и като такава същата ще бъде облагаема доставка по смисъла на чл.12, ал.1 от закона като за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност по реда и в сроковете, предвидени в закона.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС „всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117".
Императивната разпоредба на чл.113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
За документирането на доставките е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие, съобразно правилата по чл.25, ал.2-4 от ЗДДС. Общото правило на чл.25, ал.2 от закона гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 и т.2 от закона.
На основание чл.12, ал.1 от ППЗДДС, с изключение на случаите по чл.25, ал.3 и 4 от закона, услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По смисъла на ЗСч и приложимия СС 18 „Приходи” приходът се признава, когато направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени.
Съгласно разпоредбата на чл.113, ал.3 от ЗДДС фактура може да не се издава в следните случаи:
1. за доставки, по които получател е данъчно незадължено физическо лице;
2. за доставка на финансови услуги по чл.46;
3. за доставки на застрахователни услуги по чл. 47;
4. за продажби на самолетни билети;
5. при безвъзмездни доставки;
6. за доставки на услуги по глава осемнадесета;
7. (нова - ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) за доставки, осъществени от нерегистрирани по закона физически лица, различни от еднолични търговци, когато за извършените от тях доставки:
а) се издава документ по реда на специален закон, или
б) се издава сметка за изплатени суми или документ по чл. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, или
в) издаването на документ не е задължително съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
При условие, че за услугите, които ще предоставя дружеството е приложима разпоредбата на чл.21, ал.3 от закона, то по силата на чл. 114, ал. 4 от същия закона, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В този случай във фактурата се посочва изрично, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Съгласно чл. 79, ал. 6 от ППЗДДС за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя. В случая това са съответно разпоредбите на чл.21, ал.3, т. 2, б.”б” за рекламните услуги и на чл.21, ал.3, т. 2, б.”и” за услугите, извършвани по електронен път. Освен това, като доставчик на тези услуги ще трябва да декларирате доставките и във VIES декларация по силата на чл.117, ал.2, т. 9 от ППЗДДС.
Данъчните документи са първични счетоводни документи, носители на информация за осъществени стопански операции.
Съгласно разпоредбата на чл.3, ал.1 от ЗСч, първичните счетоводни документи в предприятията се съставят на български език с арабски цифри и в левове. Те могат да се съставят и на съответния чужд език в чуждестранна валута в случаите на сделки, уговорени в чуждестранна валута с чуждестранни контрагенти. Следва да се има предвид разпоредбата на чл.26, ал.6 от ЗДДС, съгласно която когато стойностите, необходими за изчисляване на данъчната основа, са определени в чуждестранна валута, данъчната основа се определя на базата на левовата равностойност на тази валута по курса, обявен от Българската народна банка към датата, на която данъкът е станал изискуем.
По отношение на счетоводните документи, постъпващи в предприятието на чужд език е приложима разпоредбата на чл.3, ал.2 от ЗСч, според която същите следва да се придружават с превод на български език на съдържанието на отразените в тях стопански операции.
Освен това следва да се има предвид, че за доставките, за които издаването на фактура не е задължително, доставчикът съставя отчет за извършените продажби по чл.119 от ЗДДС, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Информацията, която трябва да съдържа отчета за извършените продажби е регламентирана в чл. 112, ал. 3 от правилника за прилагане на закона. Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период и се отразява в дневника за продажби по реда на чл. 112, ал. 4 от правилника.
Когато дружеството се явява получател на услуги, в зависимост от техния характер с оглед разпоредбите на ЗДДС и изложеното в запитването, са възможни две хипотези:
1. оказаните услуги не попадат в изрично изброените в разпоредбата на чл.21, ал.3 от ЗДДС:
Приложение в случая ще намери разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. В т.10 от §1 от ДР на ЗДДС е дадено легално определение на понятието постоянен обект за целите на закона.
Съгласно чл.5 от ППЗДДС за целите на определянето на мястото на изпълнение при доставка на услуга понятията "постоянен адрес" или "обичайно пребиваване" означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива в други документи за самоличност.
Предвид гореизложеното в случай, че доставчикът има постоянен обект на територията на Република България, от който се извършва доставката, то мястото на изпълнение за тази доставка ще е на територията на България и доставчикът ще е задължен да начисли ДДС. В случай, че няма обект на територията на България, то мястото на изпълнение за тази услуга ще е извън територията на страната.
2. оказаните услуги попадат в обхвата на изброените в чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС:
Мястото на изпълнение при тази хипотеза ще бъде мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, т.е Вашето дружество – в случая България, но само при условие, че доставчикът не е установен на територията на страната и не е регистрирано по закона лице. Съгласно чл.82, ал.2 т.2 от закона в този случай данъкът ще е изискуем от Вашето дружество като получател на такива доставки. Начисляването на данъка съгласно чл.117, ал.1, т.1 от закона се извършва с издаване на протокол по реда и в срока на ал.2 и ал.3 от същата разпоредба и чл.81 от ППЗДДС.

ІІ. Относно ЗКПО
Местните юридически лица, каквото е „П М” ООД, са данъчно задължени на основание чл.2, ал.1, т.1 от ЗКПО. Тези лица се облагат с корпоративен данък за световната си печалба, като облагаемата маса се формира по реда на чл.3, ал.2 от ЗКПО и включва всички печалби и доходи от страната и чужбина.
На основание чл.18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на същия закон, а съгласно чл.22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува с данъчните постоянни разлики, с данъчните временни разлики и със сумите, предвидени в част втора на закона.
Като основен акцент в запитването Ви се очертава редът на документиране на приходите и разходите, свързани с дейността на дружеството, поради което следва да имате предвид, че данъчната регулация за документалната обоснованост е обособена в самостоятелна обща разпоредба - чл.10 от ЗКПО. Според цитираната норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно в практически аспект, документалната обоснованост следва да бъде съобразена едновременно с изискванията както на данъчното, така и на счетоводното законодателство. В противен случай с разходите, които не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО, се извършва преобразуване на финансовия резултат по реда на чл.26, т.2 от същия закон.
Съгласно чл.83, ал.1 и ал.2 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък, като авансови вноски не правят:
1. данъчно задължените лица, чиито нетни приходи от продажби за предходната година не превишават 200 000 лв.;
2. новоучредените данъчно задължени лица за годината на учредяването им, с изключение на новоучредените в резултат на преобразуване по Търговския закон.
Месечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба за предходната година и се определят по реда на чл.86 от ЗКПО. Тримесечните авансови вноски се определят по формулата на чл.87 от ЗКПО и се правят от данъчно задължени лица, които нямат задължение да правят месечни авансови вноски.
Месечните авансови вноски се внасят до 15-о число на месеца, за който се отнасят, а тримесечните авансови вноски се внасят до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят. За четвъртото тримесечие не се прави тримесечна авансова вноска (чл.90, ал.1 и ал.2 от ЗКПО).
Данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък са задължени на основание чл.92, ал.1 от ЗКПО да подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по регистрация на данъчно задълженото лице.
Предвид разпоредбата на чл.92, ал.3 от ЗКПО с годишната данъчна декларация се подава годишният финансов отчет, включително приложенията към него. Предприятията, чиито годишни финансови отчети подлежат на задължителен финансов одит съгласно Закона за счетоводството, подават и копие от доклада по Закона за независимия финансов одит. Когато независимият финансов одит не е завършил до 31 март на следващата година, одиторският доклад се подава допълнително, но не по-късно от 30 юни на следващата година, заедно с копие от годишния финансов отчет, заверен от регистриран одитор.
Корпоративният данък за съответната година се внася в срок до 31 март на следващата годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година (чл. 93 от ЗКПО).

« назад